Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Порядок оценки существенности в аудите». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Аудиторское заключение во многом зависит от личной уверенности аудитора в том, содержатся ли в финансовой отчетности организации существенные искажения. Для качественной работы аудитору важно понимать, какие искажения, неточности и ошибки имеют характер существенных, а какие не имеют.Значительную роль играет субъективное восприятие аудитора, его уровень профессионализма: понимание специфических моментов работы фирмы; учет уровня ответственности пользователей отчетности при принятии решений и последствий этих решений.
Особенности определения уровня существенности в разрезе финансовой отчетности
Уровень существенности в разрезе статей бухгалтерской отчетности можно рассчитать с применением методики на основе структуры баланса. В этом случае первоначально определяют удельный вес каждой статьи в балансной валюте. Далее определяется сумма, составляющая удельное значение статьи отчетности от уровня существенности, который определяется для всего объема отчетности. Полученный результат будет являться существенным для этой статьи (согласно 69 страницы учебного пособия «Теоретические, организационно-правовые и методические основы аудита», автор — Юдина Г.А, издано в 2005 году).
Аудиторская оценка существенности, которая относится к отдельным счетам бухучета/группам однотипных операций позволяет принять следующие решения:
- какие именно показатели бухгалтерской отчетности необходимо проверить;
- нужно ли применять выборочные проверки и аналитические процедуры для снижения до приемлемо низкого уровня аудиторского риска.
Показатели для определения уровня существенности
При использовании метода критического компонента выбирается показатель с учетом специфики деятельности предприятия или несколько таких показателей. Для ООО «Высокий кондитер» методом критического компонента можно выбрать показатели, представленные в таблице 2. Расчет производится аналогичным образом.
| Базовый показатель | Значение базового показателя (руб.) | Допустимая ошибка (%) | Расчетное значение (руб.) |
|---|---|---|---|
| Внеоборотные активы | 1026639 | 2% | 20533 |
| Запасы | 1521491 | 5% | 76075 |
| Дебиторская задолженность | 2517077 | 10% | 251708 |
| Денежные средства | 202867 | 2% | 4057 |
| Итого: | 5268074 | 2% | 110875 |
| Актив баланса | 5543748 | 2% | 20533 |
Среднее арифметическое расчетного значения составит 92649 руб.
Понятие уровня существенности
Уровень существенности в аудите – это предельно допустимый уровень ошибки в бухгалтерской отчетности. Превышение данного уровня может с высокой долей привести к тому, что на основании данной отчетности нельзя будет делать правильные выводы и принимать соответствующие ситуации экономические решения.
Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском – обратная. Чем выше уровень существенности (т.е. по сути – чем мягче требования к точности проводимых процедур), тем ниже вероятность допустить ошибку. И наоборот – при жестких требованиях к точности проводимой проверки (низкий уровень существенности) любое сравнительно небольшое отклонение может привести к тому, что результат проверки будет признан недостоверным.
Методические подходы к определению существенности
Современные нормативные акты предоставляют достаточно большую свободу действиям аудитора в области разработки методического инструментария. Сегодня существует широкий спектр методик по определению существенности, применяемых различными аудиторскими фирмами. Что показательно, границы пороговых значений существенности, устанавливаемых в рамках этих методик, могут значительно отличаться. Во многом это обусловлено различиями в смысле, вкладываемом в ту или иную категорию существенности, в выборе контрольных (базовых) показателей, в применении различных весовых коэффициентов (процентов), непосредственно в самом порядке расчета уровней существенности.
Тем не менее каковы бы ни были особенности чьей-то конкретной методологии, всегда существуют определенные моменты, которые являются общепринятыми. К их числу относятся основные термины, определения которых будут даны ниже.
В ходе аудита определяется несколько различных уровней (вариантов, разновидностей) существенности, которые играют разную роль в процессе аудита. К сожалению, в настоящее время отсутствует четкое понимание разницы между ними и целями, для которых эти уровни определяются.
Существенность для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации
Третий уровень существенности — это существенность для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации [3], рассчитанная индивидуально для выявления искажений на уровне меньшем, чем существенность для финансовой отчетности в целом. В научной литературе можно встретить следующие названия такого уровня существенности: специфическая, специальная, индивидуальная, удельная, конкретная существенность. Целесообразность определения данного уровня существенности МСА 320 обосновывает следующим: «Если в конкретных обстоятельствах организации имеется один или несколько определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, в отношении которых искажения на величины меньшие, чем уровень существенности для финансовой отчетности в целом, могут, как это можно обоснованно предположить, повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности, аудитор должен также определить уровень или уровни существенности, применяемые к этим определенным видам операций, остаткам по счетам или раскрытию информации» [3].
Иными словами, это пороговое значение существенности используется в ходе выполнения аудиторского задания в том случае, если отдельные виды операций, остатки по счетам или раскрытия информации становятся объектом пристального внимания со стороны пользователей финансовой отчетности. Как вариант, это может быть информация финансовой отчетности, связанная с конфиденциальными данными, со стратегическими планами, с эффективностью деятельности клиента, со значительными изменениями в его учетной политике. Следовательно, такие участки могут быть определены отдельным, более низким уровнем существенности для учета влияния ошибки и искажения в этой конкретной области. В каждом конкретном случае аудитор должен проанализировать, необходимо ли определение такой существенности в рамках конкретных обстоятельств аудиторского задания, т.е. аудитор не обязан определять ее абсолютно во всех случаях.
Наибольшую роль данный уровень существенности играет при определении наиболее рисковых и значимых областей и счетов финансовой отчетности, которые подлежат наиболее пристальному вниманию аудитора.
Бизнес: • Банки • Богатство и благосостояние • Коррупция • (Преступность) • Маркетинг • Менеджмент • Инвестиции • Ценные бумаги: • Управление • Открытые акционерные общества • Проекты • Документы • Ценные бумаги — контроль • Ценные бумаги — оценки • Облигации • Долги • Валюта • Недвижимость • (Аренда) • Профессии • Работа • Торговля • Услуги • Финансы • Страхование • Бюджет • Финансовые услуги • Кредиты • Компании • Государственные предприятия • Экономика • Макроэкономика • Микроэкономика • Налоги • Аудит
Промышленность: • Металлургия • Нефть • Сельское хозяйство • Энергетика
Строительство • Архитектура • Интерьер • Полы и перекрытия • Процесс строительства • Строительные материалы • Теплоизоляция • Экстерьер • Организация и управление производством
Оценка рисков и уровня существенности
В рамках системы Международных стандартов аудита (МСА) сформирован риск-ориентированный подход к аудиту. Задачей аудитора при проведении риск-ориентированного аудита является получение разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений (намеренных или непреднамеренных).
Выполнение данной задачи включает в себя три основных этапа:
1) оценка риска наличия существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2) разработка и выполнение аудиторских процедур для минимизации аудиторского риска;
3) выпуск аудиторского заключения, основанного на результатах аудита.
Аудиторский риск – это риск выражения аудитором ошибочного мнения, в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Это означает риск того, что серьезные ошибки были допущены в отчетности до начала проведения проверки и аудитор не обнаружит их.
Аудиторский риск возникает в первую очередь из-за тех ограничений, которые изначально сопровождают весь процесс аудита, а именно:
— в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;
— любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);
— преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.
Дополнительным фактором является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, во многом основана на его профессиональном суждении.
Свести аудиторский риск к нулю не представляется возможным, однако в каждой конкретной проверке аудитор должен установить приемлемый уровень аудиторского риска, который он готов на себя взять. При этом чем меньше будет его величина, тем к большей уверенности в достоверности отчетности будет стремиться аудитор.
На практике, основанной на большом количестве проверок, постепенно выработался общий подход, когда аудиторский риск считается приемлемым на уровне 5-10%. Это означает, аудитор готов признать, что с вероятностью 2-5% финансовая отчетность клиента может содержать существенные ошибки уже после проверки и выражения мнения. Аудиторская организация, позволяющая себе аудиторский риск больше 5%, считается не в состоянии провести качественную аудиторскую проверку.
Оценка аудиторского риска представляет собой важнейшую задачу, так как степень риска напрямую связана с качеством аудиторской проверки. Исходя из вышеуказанного определения аудиторского риска, он зависит от риска необнаружения и риска существенного искажения. Последний состоит из неотъемлемого риска и риска средств контроля.
Таким образом, можно вывести следующую формулу аудиторского риска:
ПАР = ВХР × РСК × РНО;
где ПАР – приемлемый аудиторский риск (DAR – Desired Audit Risk);
ВХР – внутрихозяйственный (неотъемлемый, чистый) риск (IR – Inherent Risk);
РСК – риск средств контроля (CR – Control Risk);
РНО – риск необнаружения (DR – Detection Risk).
Внутрихозяйственный (неотъемлемый, чистый) риск – это вероятность наличия существенных искажений в отчетности клиента до того, как такие нарушения будут выявлены средствами внутреннего контроля.
Данный риск отражает подверженность искажениям счетов бухгалтерского учета, статей баланса, однотипных групп хозяйственных операций и отчетности в целом при условии отсутствия необходимых средств внутреннего контроля у клиента.
При оценке неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение, чтобы учесть следующие факторы:
— опыт и знания руководства клиента, а также изменения в его составе за определенный период (неопытность руководства может повлиять на подготовку отчетности);
— необычное давление на руководство (наличие обстоятельств, когда руководство склоняется к искажению отчетности под давлением материнской компании, холдинга; в результате нехватки капитала, чтобы избежать банкротства);
— характер деятельности аудируемого лица (потенциальная возможность морального устаревания производимой продукции или оказываемых услуг, отсутствие спроса);
— факторы, влияющие в целом на отрасль, в которой работает аудируемое лицо (состояние экономики данной отрасли, конкуренция).
Как правило, аудиторы устанавливают неотъемлемый риск при самых благоприятных условиях на уровне значительно выше 50%, а если есть основания для ожидания существенных искажений – 100%.
Риск средств контроля – это вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена и предотвращена в системе внутреннего контроля клиента.
Данный вид риска определяет надежность и эффективность функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента. Для установления уровня контрольного риска аудиторы должны ознакомиться с системой внутреннего контроля клиента и оценить ее работу (обычно это делается с помощью тестов). Чем эффективнее работает система внутреннего контроля, тем ниже уровень риска. Если аудитор не проводит тестирование средств контроля, то он обязан установить риск средств контроля не ниже 100%.
Аудитор может проводить оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля и по отдельности, и в совокупности, в зависимости от выбранной методологии и техник аудита и практических соображений.
Оценка рисков существенного искажения может выражаться в количественных терминах, например в процентах, или не в количественных терминах, т.е. в привычной для отечественной практики качественной оценке по шкале «высокий», «средний» или «низкий». В любом случае считается, что для аудитора важнее провести надлежащую оценку рисков, чем выбрать из различных подходов тот, которым он при этом может пользоваться.
Риск необнаружения – это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и собранные доказательства не позволят обнаружить реально существующие ошибки, превышающие допустимую величину.
Данный вид риска позволяет оценить эффективность и качество работы аудитора и зависит прежде всего от квалификации аудитора и его знакомства с деятельностью аудируемого лица. Управление риском необнаружения – основная задача оценки рисков для аудитора.
Внутрихозяйственный риск и риск средств контроля отличаются от риска необнаружения тем, что они существуют независимо от факта проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности и являются функциями предприятия и его экономической среды. В связи с тем, что аудитор никак не может снизить эти риски, задача аудитора – максимально точно их оценить на основании знания деятельности проверяемой организации. Указанная оценка осуществляется на стадии планирования аудиторской проверки.
Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией неотъемлемого риска и риска средств контроля (см. табл. 3.1):
а) высокие значения ВХР и РСК обязывают организовать проверку так, чтобы максимально снизить величину риска необнаружения;
б) низкие значения ВХР и РСК позволяют допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.
Таблица 3.1
Взаимосвязь компонентов аудиторского риска
| Оценка внутрихозяйственного риска (ВХР): | Оценка риска средств контроля (РСК): | ||
| Высокий | Средний | Низкий | |
| тогда оценка риска необнаружения (РНО): | |||
| Высокий | Самый низкий | Ниже среднего | Средний |
| Средний | Ниже среднего | Средний | Выше среднего |
| Низкий | Средний | Выше среднего | Самый высокий |
Пример: как определить существенность ошибки в бухгалтерском учете
1) Ошибочно списаны на затраты в бухгалтерском и налоговом учете амортизационные начисления на 5000,00 руб. Характеристика существенности – 5% от изменения значения любой строки в отчете.
|
Строка отчетности |
Форма отчетности |
До исправления, руб. |
После исправления, руб. |
Процент искажения, %% |
|
Основные средства, с. 1150 |
Бухгалтерский баланс |
9,88 = (5000/50600) * 100%. |
||
|
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), с.1370 |
Бухгалтерский баланс |
0,89 = (5000/564000) * 100%. |
||
|
Себестоимость продаж, с.2120 |
Отчет о финансовых результатах |
0,41 = (5000/1231000) * 100%. |
||
|
Прибыль (убыток) от продаж, с.2200 |
Отчет о финансовых результатах |
0,68 = (5000/731000) * 100%. |
||
|
Прибыль (убыток) до налогообложения, с.2300 |
Отчет о финансовых результатах |
0,71 = (5000/705000) * 100%. |
||
|
Текущий налог на прибыль, с.2410 |
Отчет о финансовых результатах |
0,71 = (1000/141000) * 100%. |
||
|
Чистая прибыль (убыток), с. 2400 |
Отчет о финансовых результатах |
0,89 = (5000/564000) * 100%. |
По строке 1150 «Основные средства» процент изменения превысил 5%, то есть допущенная ошибка значима, существенна для исправления..
2) Рассмотрим тот же пример, если за основу взят фиксированный уровень существенности – 10000 рублей и выше. По данной характеристике ошибка в 5000 рублей уже будет несущественна.
Как видно из примера, выбор процента от какого-либо показателя представляется более обоснованным, так как учитывает зависимость допущенной ошибки от масштабов деятельности компании. В варианте строго определенного значения такую числовую величину оправданно устанавливать, например, по разделам отчетности.
Грубая ошибка в бухучете
Выбранный критерий влияет не только на квалификацию нарушения, но и на необходимость пересмотра сданных отчетов и налоговых деклараций. Рекомендуется за нижний предел существенности принимать значение менее 10 процентов, поскольку величина 10% уже служит критерием для ошибок иного масштаба.
Какая ошибка в бухгалтерском учете считается грубой? Характеристики приведены в ст. 15.11 КоАП:
- Налоги, обязательные сборы занижены на 10 и более процентов.
- Любой показатель бухгалтерской отчетности искажен на 10 и более процентов в денежном измерении.
- В учете зарегистрированы мнимые объекты, включая несуществующие затраты, обязательства.
- Счета ведутся вне регистров бухучета.
- Отчетность не соответствует учетным регистрам.
- В установленный для хранения срок не хранились документы: первичная учетная документация, регистры учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность или обязательное аудиторское заключение.
За грубые нарушения предусмотрено несколько видов ответственности: административная, налоговая и материальная (если по трудовому договору на должностное лицо возлагается материальное возмещение за причиненные убытки). Если вы пользуетесь услугами бухгалтеров на аутсорсе, обязательно проверьте, застрахована ли финансовая ответственность аутсорсера. Вот пример сертификата, подтверждающего страхование финансовой ответственности сотрудников сервиса «Главбух Ассистент».
Как любой профессиональной деятельности, аудиту присущ определенный риск.
Понятие аудиторского риска включает в себя предпринимательский риск аудитора и собственно аудиторский или чистый риск.
Предпринимательский риск — это риск того, что аудитор не сможет выполнить профессиональные обязанности из-за конфликта с руководством экономического субъекта. Появление и размер этого риска зависит от факторов, не поддающихся влиянию со стороны аудитора.
Аудиторский риск — это субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержат существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет20 .
Для определения компонентов аудиторского риска используются 2 формулы.
|
АР = ВРхРКхРН |
(1) |
ВР — внутрихозяйственный аудиторский риск. Он связан с тем, что отдельные статьи финансовой отчетности подвержены существенным искажениям в соответствии с воздействием на них субъективных и объективных факторов (внутренних или внешних). Например, при оценке статьи «Расчеты с бюджетом» внешним фактором будет законодательство в области налогообложения, внутренним — склонность организации занижать облагаемую базу.
РК — риск системы внутреннего контроля. Это риск того, что существующая на предприятии система внутреннего контроля не выявит и не предотвратит существенное искажение финансовой отчетности.
РН — риск необнаружения — вероятность того, что аудитор пропустит существенное искажение из-за своей субъективности и (или) неправильного подбора аудиторских процедур.
Показатели для определения уровня существенности
При использовании метода критического компонента выбирается показатель с учетом специфики деятельности предприятия или несколько таких показателей. Для ООО «Высокий кондитер» методом критического компонента можно выбрать показатели, представленные в таблице 2. Расчет производится аналогичным образом.
|
Базовый показатель |
Значение базового показателя (руб.) |
Допустимая ошибка (%) |
Расчетное значение (руб.) |
|---|---|---|---|
|
Внеоборотные активы |
2% |
||
|
Запасы |
5% |
||
|
Дебиторская задолженность |
10% |
||
|
Денежные средства |
2% |
||
|
Итого: |
2% |
||
|
Актив баланса |
2% |
Как вносить исправления в учет
| Период обнаружения ошибки | Исправление | |
| существенной ошибки | несущественной ошибки | |
|
В месяце обнаружения | |
|
31 декабря отчетного года | |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Подходы к применению существенности на практике, основные этапы
Правильное определение уровня существенности — это одна из основных проблем аудиторской деятельности, с которой постоянно сталкиваются даже опытные аудиторы. Единых (универсальных) подходов для каждой аудиторской фирмы не существует. Ниже представлен один из подходов к определению уровня существенности.
Схема-последовательность применения критериев существенности (упрощенная). Рассмотрим основные этапы существенности в аудите.
При планировании аудита
Шаг 1. Предварительное суждение о существенности.
В ходе проведения проверки и оценки ее результатов
Шаг 2. Оценка общей погрешности в сегменте.
Шаг 3. Оценка суммарной погрешности по всем сегментам (статьям баланса).
Шаг 4. Сравнение суммарной оценки с предварительным суждением о существенности.
Расчет уровня существенности
Для того, чтобы при количественной оценке рассчитать уровень существенности в аудите, можно использовать абсолютные или относительные показатели. Абсолютные показатели на практике используются редко, т.к. для разных проверяемых субъектов, имеющих различный масштаб деятельности, одна и та же сумма отклонения может быть, как существенной, так и незначительной. Однако многие специалисты считают, что необходимо установить сумму, начиная с которой ошибка будет признаваться существенной для любого субъекта, независимо от размера его бизнеса.
Для того, чтобы понять, как определить уровень существенности с помощью относительных показателей, нужно сначала выбрать базу для расчета. В качестве базы может быть выбран как один показатель, так и несколько. Если применяется один критерий, то в качестве него, как правило, используется валюта баланса. Рассмотрим, как в данном случае производится расчет уровня существенности в аудите.
Пример 1
Валюта баланса предприятия на конец проверяемого периода равнялась 100 000 тыс. руб.
Аудитор принял решение использовать один показатель и коэффициент 0,02.
Как вносить исправления в учет
| Период обнаружения ошибки | Исправление | |
| существенной ошибки | несущественной ошибки | |
| До 31 декабря отчетного года включительно | В месяце обнаружения | |
| После окончания отчетного года, но до даты подписания отчетности руководителем | 31 декабря отчетного года | |
| После подписания отчетности руководителем, но до ее представления участникам общества | 31 декабря отчетного года. Если отчетность была представлена иным пользователям (например, в ИФНС), то она подлежит замене | В месяце обнаружения — если ошибка затронула финансовый результат, корректировка отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» |
| После представления отчетности участникам, но до ее утверждения ими | 31 декабря отчетного года. Пользователям направляется пересмотренная отчетность с информацией о замене первоначальной отчетности и с обоснованиями ее пересмотра | |
| После утверждения отчетности участниками | В квартале обнаружения — результаты корректировки отражаются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» | В месяце обнаружения — результат корректировки отражается на счете 91 |